29 out ICMS Substituição Tributária e os seus reflexos sobre o valor que integra o custo da mercadoria para fins de créditos do PIS e da Cofins
O ICMS-ST como integrante do valor de custo da mercadoria para fins de creditamento de PIS e Cofins, é uma questão que tem sido muito discutida, mormente em face de soluções de consulta com resultados divergentes dentro do próprio âmbito da 4ª Região Fiscal.
Tendo as ditas soluções as seguintes ementas:
Solução de Consulta 4ª Região Fiscal nº 73 DE 08/10/2012 (Norma Federal – Publicado no DO em 26 out 2012)
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. O ICMS recolhido em regime de substituição tributária não compõe a base de cálculo dos créditos da apuração não cumulativa da Cofins devida pelo contribuinte substituído.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, I; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, II; Parecer CST nº 77, de 1986.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. O ICMS recolhido em regime de substituição tributária não compõe a base de cálculo dos créditos da apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep devida pelo contribuinte substituído.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, I; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, II; Parecer CST nº 77, de 1986.
ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA
Chefe
(grifos nossos)
Ainda,
Solução de Consulta 4ª Região Fiscal nº 60 DE 17/08/2012 (Norma Federal – Publicado no DO em 23 ago 2012)
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTABILIZAÇÃO. O valor referente ao ICMS-Substituição tributária, retido pelo fornecedor do contribuinte substituído nos termos da legislação estadual, integra o custo de aquisição das respectivas mercadorias, visto que não é recuperável por este último, pelo que não pode ser contabilizado diretamente à conta de despesas tributárias, sob pena de redução indevida do lucro real correspondente ao período-base em que as citadas mercadorias não sejam vendidas.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto Estadual (AL) nº 35.245, de 1991, arts. 428 e 429; Decreto Federal nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), art. 289, “caput” e §§ 1º e 3º; Instrução Normativa SRF nº 51, de 1978, arts, 3º e 6º.
ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA
Chefe
Como se pode verificar na Solução de Consulta nº 73/12, o ICMS-ST não compõem a base de cálculo do PIS e da Cofins. Ao contrário na Solução de Consulta nº 60/12 há a mesma situação fática, porém há uma solução divergente.
Com as decisões supra referidas em mente, devemos atentar para o §1º do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, senão vejamos:
“Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).
(…)”
(grifamos e sublinhamos)
Versa, portanto, o referido dispositivo sobre os tributos devidos na aquisição, afirmando que estes compreendem o custo de aquisição de mercadorias.
Na sistemática da substituição tributária (ICMS-ST), o contribuinte substituto (industrial, fabricante, beneficiador ou importador), que assume a responsabilidade pelo cálculo e recolhimento do ICMS relativo a todas as operações futuras e que ocorrerão presumivelmente até o produto chegar ao consumidor final.
Cabe ressaltar que, na substituição tributária, a MVA[1] – Margem de Valor Agregado – representa a projeção do lucro nas operações futuras, estando devidamente ajustada para exprimir as condições normais do mercado, resulta em idêntica carga tributária que se haveria no regime normal de tributação.
Assim, o Contribuinte Substituto (p.ex. industrial) já reteve e pagou em caráter definitivo o tributo, não havendo mais que se falar em restituições ou pagamentos. Dessa forma, o tributo em regime de substituição tributária não pode ser complementado ou substituído.
Reforçando a questão da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições aqui tratadas e, no que diz respeito ao direito de crédito do PIS[2] e da Cofins[3], o mesmo está previsto em lei e, o ICMS-ST e deve compor o custo da aquisição da mercadoria na forma do §3º do art. 289 do RIR/99, senão vejamos:
“Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).
(…)
§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.” (grifos nossos)
Conclui-se que o custo da aquisição da mercadoria deve ser composto também pelo ICMS-ST, considerando-se que o contribuinte substituto é o sujeito passivo nas operações em regime de substituição tributária de ICMS e que essa exação se dá de forma definitiva, na qual já está embutido no valor total do fornecimento das etapas posteriores e, portanto, irrecuperável, pois não lhe proporciona crédito fiscal. Vale destaque que tal questão deve ser ratificada, quer em procedimento administrativo, quer com o ingresso de ação judicial, uma vez que sem estes o contribuinte não tem a segurança de apropriação dos créditos.